numériqueSelon une étude relative aux pratiques d’optimisation fiscale menée par le cabinet de conseil Greenwich 1http://www.assemblee-nationale.fr/14/rap-info/i1243.asp , les seules multinationales du numérique que sont Google, Apple, Facebook, Amazon et Microsoft auraient dû régler en France plus de 800 millions d’Euros d’impôts sur les sociétés et 700 millions d’euros de TVA en 2013, contre quelques dizaines de millions réellement payés. Ces contournements devenant de plus en plus en plus visibles, ils sont aujourd’hui de mieux en mieux documentés. Les grandes entreprises du numérique ont ainsi mis au point une panoplie d’instruments techniques (financements hybrides via des paradis fiscaux, sièges sociaux fictifs …) leur permettant de transférer une part importante de leurs bénéfices vers des juridictions à faible niveau d’imposition. Prenons l’exemple de la société Google. La firme optimise sa contribution fiscale en Europe grâce à des schémas nommés « double irlandais », ou « sandwich néerlandais» : Google Inc. accorde la licence d’exploitation de sa marque et de ses brevets (sa propriété intellectuelle) à sa filiale européenne basée en Irlande qui elle même concède ensuite, moyennant redevance, des licences à chacune de ses filiales européennes (en Allemagne, France…). Ainsi, en sous évaluant la licence au moment de la concéder à sa structure irlandaise, Google minimise son impôt sur les bénéfices aux États-Unis. A contrario, en surévaluant les redevances dues par ses filiales opérationnelles, Google gomme artificiellement leurs profits et par conséquent leurs bénéfices imposables. Ces montages permettent ainsi aux multinationales du numérique de jouer sur la valorisation et les prix de transfert de leurs biens incorporels, et donc de réduire considérablement, mais en toute légalité, leur facture fiscale. Face à ce constat, et dans un contexte où les recettes fiscales manquent, les pouvoirs publics ont décidés de réagir.

Le Plan d’action BEPS et la révision des règles fiscales internationales

A l’occasion de la réunion des ministres des finances des pays du G20 à Cairns, fin septembre 2014, l’OCDE a publié ses premières recommandations pour une approche coordonnée de la lutte contre l’évasion fiscale par des entreprises multinationales 2http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-actions-2014.htm. Ces recommandations s’inscrivent dans le cadre du projet sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfice (« BEPS » pour Base erosion ant profit shifting), qui cherche à déterminer si les règles actuelles permettent un découplage entre le lieu où les bénéfices imposables sont déclarés à des fins fiscales et le lieu de l’activité qui génère effectivement ces bénéfices et, si oui, ce qui peut être fait pour y remédier. Le projet BEPS part d’un constat : la fiscalité est au cœur de la souveraineté nationale. Cependant, l’interaction entre des règles fiscales nationales différentes entraîne parfois failles et frictions. Très souvent, la législation nationale et les conventions existantes régissant l’imposition des bénéfices générés par des activités transnationales donnent des résultats satisfaisants pour préserver les bases d’imposition. Mais au fil du temps, et notamment dans les secteurs qui reposent largement sur la valorisation d’actifs immatériels, il s’est avéré que des failles dans les dispositifs actuels ouvraient la voie à des pratiques frauduleuses de « double non imposition » telles que le « double irlandais » de Google. C’est dans ce contexte que l’OCDE a répondu à la demande des ministres des finances du G20 en lançant le plan d’action BEPS en juillet 2013. Ce dernier recense 15 actions spécifiques 3http://www.oecd.org/fr/fiscalite/a-propos-de-beps.htm à engager afin de doter les pouvoirs publics d’instruments nationaux et internationaux adaptés à ces nouvelles réalités, afin de développer un ensemble cohérent de normes permettant d’éviter les cas de double exonération fiscale. L’objectif affiché est de déployer les actions décrites dans le plan en trois phases : septembre 2014, septembre 2015 et décembre 2015.

La fiscalité à l’ère du numérique.

Le rapport BEPS 4http://www.oecd.org/fr/fiscalite/plan-d-action-concernant-l-erosion-de-la-base-d-imposition-et-le-transfert-de-benefices-9789264203242-fr.htm souligne dès ses premières lignes « l’importance de l’économie numérique en tant qu’elle est source de défis dans le domaine de la fiscalité numérique ». C’est pourquoi, parmi les sept premiers éléments du Plan d’action figurent notamment la publication d’un rapport détaillé 5http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-expose-des-actions-2014.pdf recensant les problèmes fiscaux posés par l’économie numérique et les mesures permettant de les résoudre (Action 1), la modification des règles de calcul des prix de transfert applicables aux biens incorporels (Action 8), ou encore l’élaboration d’un accord multilatéral permettant de mettre en œuvre les mesures arrêtées lors des travaux relatifs à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices (Action 15). Attardons nous sur ces trois points.

L’économie numérique a plusieurs caractéristiques : un recours sans équivalent à des actifs incorporels, l’utilisation massive de données (notamment les données personnelles), l’adoption généralisée de modèles d’activité multi-faces qui créent de la valeur à partir d’externalités générées par des produits gratuits, et la difficulté de déterminer le pays dans lequel la valeur est créée. Ces évolutions conduisent à s’interroger sur la manière dont les entreprises de l’économie numérique créent de la valeur et réalisent leurs bénéfices, et sur la façon dont les concepts de source et de résidence peuvent être appliqués à l’économie numérique, ou encore sur la nature et la qualification des bénéfices déclarés à des fins fiscales. Car de fait, si le plan BEPS ne permet pas d’élaborer rapidement des solutions efficaces, certains pays pourraient engager des actions unilatérales en vue de protéger leur base d’imposition, entraînant de l’incertitude pour les entreprises dans la conduite de leurs affaires, ainsi que des cas non résolus de double imposition. Chaque pays pourrait alors exiger de la firme le versement d’un d’impôt sans prendre en compte ceux qu’elle verse ailleurs pour la même activité. Il est donc essentiel que les États s’accordent sur les remèdes à appliquer.

Le groupe BEPS affirme qu’il est nécessaire de réaligner les règles d’imposition sur la «substance économique», mesurée notamment par les flux de données, pour rétablir les effets et avantages escomptés des normes internationales, qui n’ont pas évolué à la même vitesse que les modèles technologiques et économiques. Les conventions fiscales bilatérales sont certes efficaces pour empêcher la double imposition, mais selon les experts de l’OCDE, il est à craindre qu’elles soient souvent incapables d’empêcher la double non-imposition qui résulte d’interactions entre plus de deux pays. Le rapport précise également que les mesures engagées pour lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices ne pourront réussir sans un surcroît de transparence. Cette dernière est un élément essentiel du Plan d’action, c’est pourquoi la première mesure concrète, applicable dès le premier janvier 2015, sera l’obligation pour les multinationales de remettre aux administrations fiscales nationales un tableau affichant, pays par pays, les chiffres d’affaires et bénéfices qu’elles y réalisent, ainsi que les effectifs, activités et actifs qu’elles possèdent sur chaque territoire. Cette transparence permettra au fisc nationaux de déceler une éventuelle « coquille vide » employant peu de salariés, mais faisant d’importants bénéfices, et ainsi de déclencher un audit.

Plus largement, pour relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique, le plan d’action prévoit d’œuvrer à la cohérence internationale de la fiscalité des sociétés. En effet, la mondialisation signifie que les politiques nationales, y compris fiscales, ne peuvent plus être conçues d’une manière isolée. La politique fiscale est au cœur de la souveraineté nationale, et chaque pays est libre de concevoir son système fiscal comme il l’entend. Mais l’interconnexion croissante des économies nationales met en lumière des failles dans l’interaction entre les législations fiscales nationales. Il est donc nécessaire de compléter les règles visant à éviter la double imposition par un nouvel ensemble de normes destinées à établir une cohérence internationale en fiscalité des sociétés. Le rapport BEPS appelle ainsi à mettre au point «des instruments propres à supprimer ou à neutraliser les effets des montages hybrides et des opérations d’arbitrage ». Aujourd’hui les conventions bilatérales de l’OCDE 6http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-model-tax-convention-available-products.htm, qui autorisent les contribuables à choisir le régime fiscal de certaines entités nationales ou étrangères, peuvent faciliter les montages hybrides, et les montages hybrides peuvent être utilisés pour obtenir une double non-imposition indue ou un report à long terme de l’impôt. En parallèle, il est parfois difficile de déterminer quel est le pays qui subit la perte de recettes fiscales, car les lois de chacun des pays concernés ont bien été respectées, mais il y a diminution du montant global de l’impôt payé par toutes les parties concernées, ce qui est préjudiciable à la concurrence, à l’efficience économique, à la transparence et à l’équité.

Outre la possibilité pour une entreprise d’avoir une présence numérique significative dans l’économie d’un autre pays sans pour autant y être soumise
 à l’impôt en raison de l’absence de lien établi, d’autres aspects méritent aussi un examen. Il s’agit de l’attribution de la valeur générée par la création de données géo localisées grâce à l’utilisation de produits et de services numériques, de la qualification des bénéfices générés par de nouveaux modèles économiques, de la question de l’application des règles du pays de la source, des moyens permettant de garantir le recouvrement effectif de la TVA en cas de fourniture transnationale de biens et de services numériques…etc.

Propositions françaises

Le rapport du BEPS publié en septembre 2014 7http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-expose-des-actions-2014.pdf établit un premier diagnostic et avance quelques pistes de solutions. Ce faisant, il reprend en partie des analyses antérieures, pour partie françaises. L’État français avait en effet décidé en 2012 d’une « mission d’expertise sur la fiscalité du numérique », dont les travaux ont débouché en janvier 2013 sur la remise d’un rapport sur la fiscalité du numérique, plus connu sous le nom de ses deux rapporteurs, Pierre Collin et Nicolas Colin 8http://www.economie.gouv.fr/rapport-sur-la-fiscalite-du-secteur-numerique. Ces premiers travaux ont ensuite été poursuivis au sein du Conseil national du numérique, qui a rendu à son tour un certain avis.

Dès les premières lignes du rapport « Colin et Collin », les auteurs soulignent l’importance de la notion d’établissement stable dans les règles de fiscalité. « 
Pour que l’État français ait le pouvoir d’imposer une société multinationale de l’économie numérique, il faut que celle-ci dispose d’un établissement stable en France». Or, avec les règles actuelles, il faut qu’une entreprise du numérique dispose de son propre équipement informatique et emploie du personnel en France, par exemple, pour juger qu’elle y est établie. La définition conventionnelle de l’établissement stable empêche donc l’application de règles de droit interne qui pourraient permettre d’imposer le bénéfice des entreprises de l’économie numérique. Les auteurs proposent donc d’adapter cette définition pour pouvoir appréhender notamment le phénomène du « travail gratuit », fourni lorsque des activités économiques reposent sur la collaboration bénévole des utilisateurs d’application au processus de production d’une entreprise étrangère. Pour introduire une nouvelle approche de cette notion et la généraliser à toute l’économie numérique, il serait indispensable à terme de modifier le droit fiscal international. Le rapport Collin-Colin esquissait déjà cette piste de travail, proposant que des négociations soient engagées au sein l’OCDE pour répondre aux attentes nées du G20. « Ces négociations devraient avoir pour objectif d’ajouter au modèle une définition autonome de l’établissement virtuel stable, propre à l’économie numérique ». Et de fait, le Plan d’action BEPS souligne aujourd’hui l’importance de cette notion en tant qu’élément clé de la base d’imposition : « L’établissement stable se doit d’être précisé, élargi, dans le cadre de l’économie numérique ».

La création de valeur dans une économie des données

Nicolas Collin en Pierre Colin ajoutaient : « Une nouvelle définition de l’établissement stable n’est pas suffisante. Il importe aussi de motiver la localisation d’une quote­part des bénéfices sur le territoire. Sous peine de n’appréhender que des bénéfices minimes, une discussion doit donc être engagée sur la contribution respective des différents facteurs de production à la création de valeur dans l’économie numérique ». Ce n’est qu’à cette condition que l’administration fiscale sera en mesure de discuter les prix de transfert pratiqués par les grandes entreprises de l’économie numérique. Pour cela, il convient de déterminer la part du bénéfice des sociétés concernées imputable à l’activité de leurs utilisateurs sur le territoire français grâce à l’utilisation de leurs données personnelles. La question de la mesure des données occupe une grande place dans le rapport, qui examine tour à tour étudiées les possibilités de mesure quantitatives (en terme de flux), et qualitatives (en terme de contenu).

Le rapport Collin – Colin souligne également la nécessité de bien répartir entre les États le pouvoir d’imposer les données. Ses auteurs prônent notamment « la modification des conventions fiscales bilatérales, qui permettrait d’attribuer à la France un pouvoir d’imposer les bénéfices issus d’activités exercées à destination de son territoire, au moyen de données issues de son territoire, par des entreprises qui n’y sont pas établies. ». Cette volonté devrait être affirmée comme un objectif stratégique : « La discussion de la façon dont l’économie numérique crée de la valeur, en faisant levier des données issues de l’activité des internautes, est destinée à nourrir des négociations fiscales qui, grâce à l’effet d’entraînement du G20 sur l’OCDE, pourraient avancer à un rythme relativement satisfaisant. »

L’OCDE suit aujourd’hui cette ligne, en confirmant l’importance des données comme ressource essentielle de l’économie numérique : « La gestion des données personnelles fait partie intégrante des enjeux liés à la fiscalité.».  Selon l’organisation, il est donc primordial de réfléchir à « l’attribution de la valeur générée par la création de données personnelles, et géo localisées grâce à l’utilisation de produits et de services numériques ». Les données ont une valeur particulière, encore mal appréhendée par les sciences économiques et les statistiques publiques et elles sont surtout le fruit de la collaboration gratuite des internautes à la production des entreprises de l’économie numérique, que la fiscalité peine à prendre en compte. Si l’OCDE ne propose pas encore de mesures concrètes à ce stade de la réflexion, elle affirme cependant que « c’est en lien avec les données issues de l’activité des internautes et leur exploitation que doit être pensée toute fiscalité spécifique ».

Avancer par étapes

Ainsi, le rapport Collin-Colin et le plan actuel de l’OCDE convergent largement sur la nécessité d’opérer une « adaptation numérique» des concepts juridiques et fiscaux aujourd’hui en vigueur au niveau international. L’objectif doit être de redéfinir la territorialité des bases fiscales que sont la valeur créée et les bénéfices, afin de mieux déterminer la valeur des prix de transfert ou celle des échanges marchands de services contractés contre des données. Ils s’accordent aussi sur la nécessité d’une démarche en plusieurs temps.

À court terme, il s’agit de mettre en évidence des établissements stables, par la mesure de l’activité économique, sur le territoire Français, d’entreprises emblématiques de l’économie numérique. « Sans attendre l’issue de négociations internationales sur l’imposition des bénéfices, il est possible de mettre en place une fiscalité incitative fondée sur l’exploitation par les entreprises des données qu’elles collectent via un suivi régulier et systématique de l’activité des utilisateurs de leurs applications. » En posant l’argument économique du « travail gratuit » des internautes comme fondement de la création de valeur, le rapport a ainsi permis d’impulser la réflexion sur la taxation l’économie numérique. L’échelon national peut être utilisé temporairement, en guise d’impulsion. Mais à moyen terme, il faudra mener à bien des négociations sur la répartition entre les États du pouvoir d’imposer les entreprises de l’économie numérique et à plus long terme, «obtenir des nouvelles règles de répartition du pouvoir d’imposer les bénéfices réalisés en France à partir de données personnelles issues du territoire français. »

Une initiative pourrait également être envisagée au sein de l’Union européenne. Engager une négociation au sein de la communauté européenne aurait pour objectif d’élimination des comportements non coopératifs d’États membres : les États « tunnels » possédant dans leur droit des structures « hybrides ». L’Union ne dispose certes pas d’une compétence d’harmonisation des législations en matière de fiscalité. Mais l’article 115 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne 9http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2010:083:0047:0200:FR:PDFpermet à l’Union d’adopter des dispositions permettant le rapprochement des lois des États membres en ce qui concerne les impôts « lorsque ceux­-ci ont une incidence directe sur l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur ». Ainsi la Commission émet‐elle d’ores et déjà des recommandations en matière de coordination des systèmes fiscaux nationaux. Il pourrait être envisagé que soit prise au sein de l’Union européenne une initiative, sur le fondement de l’article 115, afin de définir une règle commune relative à la répartition du pouvoir d’imposer les bénéfices des entreprises de l’économie numérique établies dans un État membre.

Travailler au plan international

Reprenant la réflexion quelques mois plus tard, le Conseil national du numérique (CNNum) suggère quant à lui de faire primer cette dimension européenne et internationale : « Dans un contexte de mondialisation croissante, les États doivent éviter de négocier au cas par cas les modalités de contribution des entreprises à l’effort public ». Ses experts conseillent donc la mise en place d’actions concertées et coordonnées entre États, afin que les mesures décidées soient efficaces et durables, et suggèrent de « donner la priorité à la négociation internationale sur des impôts génériques (TVA, impôt sur les sociétés) ». Dans leur analyse, la mise en oeuvre prématurée de dispositifs fiscaux nationaux risquerait en réalité d’affaiblir les positions françaises et de pénaliser uniquement les acteurs les moins capables de les contourner. L’idée d’une taxe sur la collecte et l’exploitation des données, si elle représente une avancée majeure dans la réflexion sur la fiscalité du numérique, est à conditionner à une mise en œuvre coordonnée et multilatérale. Estimant que les choix de la France sont autant de signaux envoyés aux partenaires de la négociation internationale, le CNNUm déconseille donc clairement, dans son avis de 2013, la mise en place en France de nouvelles taxes spécifiques au numérique tant que cette négociation ne sera pas plus avancée.

La dynamique engagée par ces différents travaux, et poursuivie au sein du groupe BEPS de l’OCDE, semble confirmer que les avancées concrètes, légales, ou jurisprudentielles en matière de fiscalité numérique ne pourront avoir lieu qu’à l’échelle internationale. Pour simplifier l’application de ces mesures par les gouvernements nationaux, l’ensemble de ces nouvelles règles ne devrait pas nécessiter la renégociation de centaines de conventions fiscales bilatérales. Elles seront consignées dans un unique « outil juridique multilatéral ». Une fois finalisées, les mesures proposées par l’OCDE devraient ainsi devenir applicables via des modifications des conventions fiscales bilatérales ou en vertu d’un l’instrument multilatéral, par le biais d’une révision des législations nationales et avec l’appui de lignes directrices internationalement acceptées.

Réferences   [ + ]

1. http://www.assemblee-nationale.fr/14/rap-info/i1243.asp
2. http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-actions-2014.htm
3. http://www.oecd.org/fr/fiscalite/a-propos-de-beps.htm
4. http://www.oecd.org/fr/fiscalite/plan-d-action-concernant-l-erosion-de-la-base-d-imposition-et-le-transfert-de-benefices-9789264203242-fr.htm
5, 7. http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-expose-des-actions-2014.pdf
6. http://www.oecd.org/tax/treaties/oecd-model-tax-convention-available-products.htm
8. http://www.economie.gouv.fr/rapport-sur-la-fiscalite-du-secteur-numerique
9. http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2010:083:0047:0200:FR:PDF
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À propos de l'auteur

Elodie Poncet

De formation initiale en économie et droit, Elodie Poncet participe au programme Conventions depuis 2012, en tant que secrétaire éditoriale. Elle s’intéresse particulièrement aux questions relatives au numérique, à la monnaie, et au domaine bancaire.